Super deduzione per nuove assunzioni - Proroga e chiarimenti ufficiali

1PREMESSA Lart. 4 del DLgs. 30.12.2023 n. 216 (c.d. DLgs. Riforma IRPEF-IRES) ha introdotto, per il solo periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (periodo dimposta 2024 per i sog-getti solari), una maggiorazione, ai fini della determinazione del reddito, del costo incrementale del lavoro per le nuove assunzioni a tempo indeterminato. Si tratta, quindi, di una super deduzione per le nuove assunzioni, riconosciuta in presenza di de-terminate condizioni. Legge delega per la riforma fiscale Lagevolazione: dà attuazione allart. 6 co. 1 lett. b) della L. 9.8.2023 n. 111 (legge delega per la riforma fisca-le); è prevista in attesa della completa attuazione della c.d. mini IRES e della revisione delle agevolazioni a favore degli operatori economici. Disposizioni attuative Con il DM 25.6.2024 sono state stabilite le relative disposizioni attuative. Proroga per il 2025, 2026 e 2027 - Novità della legge di bilancio 2025 Lart. 1 co. 399 - 400 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) ha prorogato lagevolazione per il periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 e per i due successivi (periodi dimposta 2025, 2026 e 2027, per i soggetti solari). Le disposizioni dellart. 4 del DLgs. 216/2023 si applicano, nei limiti e alle condizioni ivi previste, anche agli incrementi occupazionali risultanti al termine di ciascuno dei predetti periodi dimposta rispetto al periodo dimposta precedente. Lagevolazione deve essere calcolata su base mobile, consentendo di determinare lincremento occupazionale in ciascuno dei periodi dimposta agevolati rispetto al corrispondente periodo dimposta precedente. Tale adeguamento temporale deve essere effettuato anche con riferimento alla sussistenza degli altri requisiti richiesti dalla normativa (ad esempio, ai fini della verifica dellanzianità dellattività aziendale o professionale). Chiarimenti ufficiali Con la circ. 20.1.2025 n. 1, lAgenzia delle Entrate ha fornito i chiarimenti relativi allagevolazione. 2SOGGETTI BENEFICIARI Possono beneficiare della super deduzione: i titolari di reddito dimpresa (soggetti di cui allart. 73 del TUIR, imprese individuali, comprese le imprese familiari e le aziende coniugali, società di persone ed equiparate ai sensi dellart. 5 del TUIR); gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dellart. 54 del TUIR, anche in forma associata. Esercizio dellattività per 365 giorni Per fruire dellagevolazione, tali soggetti devono aver esercitato lattività nel periodo dimposta in corso al 31.12.2023 (periodo dimposta 2023 per i soggetti solari) per almeno 365 giorni (o 366 giorni antecedenti se il periodo dimposta non solare include il 29.2.2024). In altri termini, i soggetti solari devono aver effettivamente esercitato lattività nei 365 giorni an-tecedenti l1.1.2024; sono quindi escluse le imprese costituite dal 2.1.2023. Nella sostanza, deve sussistere un periodo minimo in cui lattività dimpresa o professionale sia stata effettivamente esercitata prima del periodo agevolato (anche con riferimento ai periodi og-getto di proroga). A tal fine rileva, in linea generale, la data di inizio attività indicata nel modello AA7/10 o AA9/12 (cfr. relazione illustrativa al DM 25.6.2024 e circ. Agenzia delle Entrate 1/2025). Enti non commerciali Per gli enti non commerciali di cui allart. 73 co. 1 lett. c) del TUIR, lagevolazione opera esclusi-vamente per le nuove assunzioni di lavoratori impiegati nellesercizio dellattività commerciale, a condizione che risultino da separata evidenza contabile. In caso di personale impiegato sia nellattività istituzionale che in quella commerciale, la maggio-razione spetta in proporzione al rapporto tra lammontare di ricavi e proventi derivante dallattività commerciale e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Soggetti esclusi Non possono accedere allincentivo fiscale: gli imprenditori agricoli che determinano il reddito ai sensi dellart. 32 del TUIR, non essendo titolari di reddito dimpresa; le imprese in liquidazione ordinaria, nonché le imprese che si trovano in stato di liquidazione giudiziale o che abbiano fatto ricorso ad altri istituti liquidatori relativi alla crisi dimpresa; i soggetti in regime forfetario. 3DETERMINAZIONE DELLAGEVOLAZIONE Il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeter-minato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile allincremento occupazionale. Si tratta quindi di una extra deduzione pari al 20% (o superiore in determinati casi) del costo riferi-bile allincremento delloccupazione. Rilevanza della forma contrattuale In merito allassunzione di lavoratori a tempo indeterminato rilevanti, occorre fare riferimento alla forma contrattuale di cui allart. 1 del DLgs. 81/2015 (quindi anche il contratto di apprendistato). 3.1CONDIZIONI Per accedere allagevolazione, è richiesto che: il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo di riferimento agevolato (es. 2024) sia superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo precedente (es. 2023), al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in so-cietà controllate o collegate o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso sog-getto; il numero complessivo di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) alla fine del periodo di riferimento agevolato (es. 2024) sia superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo precedente (es. 2023), senza considerare i decrementi infragruppo. A tal fine, il DM 25.6.2024 ha disposto che: rileva la trasformazione di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato ef-fettuata nel periodo di riferimento agevolato; i lavoratori part time rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quel-le previste dal contratto nazionale; rilevano per limpresa utilizzatrice i dipendenti con contratto di somministrazione, in propor-zione alla durata del rapporto di lavoro; i soci lavoratori di cooperative sono considerati assimilati ai lavoratori dipendenti; non rilevano i dipendenti assunti precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con questultima sia interrotto a decorrere dal 30.12.2023; non rileva il personale assunto a tempo indeterminato destinato a una stabile organizzazione localizzata allestero di un soggetto residente. Calcolo della media occupazionale In relazione al calcolo della media occupazionale, occorre considerare la somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e 365 giorni. La circ. Agenzia delle Entrate 1/2025 ( 2) ha fornito alcune esemplificazioni in merito al calcolo della media occupazionale. Considerando unimpresa con periodo dimposta coincidente con lanno solare che nel corso del 2023 ha due lavoratori dipendenti a tempo indeterminato con contratto a tempo pieno, di cui uno impiegato per 365 giorni e laltro per soli 180 giorni, causa dimissioni, ai fini della determinazione della media occupazionale occorre effettuare il seguente calcolo: 365/365 + 180/365 = 1,49. Ai fini della verifica dellincremento occupazionale, tale valore (1,49) deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato alla fine del 2024. Nellipotesi in cui, ad esempio, nel periodo agevolato siano stati assunti due lavoratori a tempo indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dellanno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la prima condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine del periodo dimposta di rife-rimento (31.12.2024) il numero dei lavoratori a tempo indeterminato in organico è pari a 3, maggio-re di 1,49. Una volta verificato lincremento occupazionale, occorre stabilire se vi sia anche lincremento oc-cupazionale complessivo. Supponendo che la stessa impresa del precedente esempio nel corso del 2023, oltre ai due lavo-ratori dipendenti a tempo indeterminato (di cui uno dimessosi dopo 180 giorni), abbia in organico anche un dipendente impiegato con contratto a tempo determinato per soli 90 giorni (a decorrere dall1.6.2023), ai fini della determinazione della media occupazionale occorre effettuare il seguente calcolo: 365/365 + 180/365 + 90/365 = 1,74. Ai fini della verifica dellincremento occupazionale complessivo, tale valore (1,74) deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e determinato al 31.12.2024. Nellipotesi sopra indicata, in cui nel periodo agevolato siano stati assunti due lavora-tori a tempo indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dellanno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la seconda condizione di accesso alla maggiorazione, in quan-to alla fine del periodo dimposta di riferimento il numero complessivo dei lavoratori in organico è pari a 3, maggiore di 1,74. Operazioni straordinarie Non rilevano i lavoratori dipendenti i cui contratti sono ceduti a seguito di trasferimento di azienda o rami dazienda per effetto di operazioni straordinarie (es. fusioni, scissioni, conferimenti, ces-sioni, affitti) o di cessione dei contratti di lavoro ai sensi dellart. 1406 c.c., sempre che il contrat-to sia in essere al termine del periodo di riferimento agevolato. In tali casi, quindi, i dipendenti non rilevano né per il dante causa (per il periodo dimposta agevo-lato e per quello precedente) né per lavente causa (cfr. relazione illustrativa al DM 25.6.2024). Tale sterilizzazione viene meno per lavente causa qualora il contratto di lavoro non sia in essere al termine del periodo agevolato. Viene altresì disposto che, nei suddetti casi, i dipendenti assunti a tempo indeterminato nel perio-do agevolato rilevano sia per il dante causa che per lavente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro. 3.2COSTO RILEVANTE In presenza di incremento occupazionale, il costo da assumere è pari al minore tra: limporto effettivamente riferibile ai nuovi assunti (voce B.9 del Conto economico, come defi-nito dallOIC 12); lincremento complessivo del costo del personale dipendente, incluso quello a tempo deter-minato (voce B.9 del Conto economico), del periodo di riferimento agevolato rispetto a quel-lo relativo al precedente. Ad esempio, si ipotizzi che una srl abbia assunto nel 2024 dipendenti a tempo indeterminato so-stenendo un costo pari a 100.000,00 euro e che il costo del personale dipendente nel Conto eco-nomico del 2024 ecceda quello del 2023 per 150.000,00 euro. In tal caso, il costo rilevante ai fini della super deduzione è il minore importo tra i due, vale a dire 100.000,00 euro. Rilevanza della voce B.9 di Conto economico LAgenzia delle Entrate, nella circolare 1/2025 ( 3), ha chiarito che a tal fine occorre considerare, nello specifico, le seguenti voci di bilancio: B.9 a) salari e stipendi; B.9 b) oneri sociali; B.9 c) trattamento di fine rapporto; B.9 d) trattamento di quiescenza e simili; B.9 e) altri costi. Sono invece esclusi, secondo quanto precisato dallAgenzia, gli oneri rilevati in altre voci del Con-to economico, quali quelli relativi ai buoni pasto, alle spese per laggiornamento professionale dei dipendenti, ai costi per servizio di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta, nonché gli oneri rela-tivi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti. Modalità di imputazione dei costi I costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente. Ad esempio, per gli esercenti arti e professioni rileva il principio di cassa. 3.3MISURA DELLA SUPER DEDUZIONE La maggiorazione del costo come sopra determinato è pari, in linea generale, al 20%. Pertanto, ipotizzando un costo pari a 100.000,00 euro, è possibile dedurre 120.000,00 euro (con una maggiorazione quindi di 20.000,00 euro). Lavoratori meritevoli di maggior tutela Nellambito delle nuove assunzioni sono privilegiate particolari categorie di dipendenti, elencate nellAllegato 1 al DLgs. 216/2023. Si tratta, ad esempio, di: lavoratori molto svantaggiati; persone con disabilità; donne con almeno due figli minori; giovani ammessi allincentivo alloccupazione; soggetti che beneficiavano del reddito di cittadinanza. Laddove il nuovo assunto rientri in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela, secondo quanto previsto dal DM 25.6.2024, il costo del personale, come sopra determinato, è maggiorato di un ulteriore 10%; in tal caso, la maggiorazione sarà quindi pari al 30% (cfr. relazio-ne illustrativa al DM). Nel caso in cui lincremento del costo complessivo del personale dipendente sia inferiore al costo effettivamente riferibile ai nuovi assunti, in presenza di entrambe le categorie di lavoratori (con maggiorazione quindi del 20% e del 30%) il costo da assumere ai fini della maggiorazione va ripartito tra le due categorie proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato di ciascuna di esse. 4UTILIZZO DELLAGEVOLAZIONE Lagevolazione si sostanzia in una variazione in diminuzione da apportare in sede di determina-zione del reddito dimpresa (non anche ai fini IRAP). Pertanto, occorre operare una variazione in diminuzione nel modello REDDITI. Con riferimento al periodo dimposta 2024 (soggetti solari), la variazione dovrà quindi essere effettuata nel modello REDDITI 2025. 5ACCONTI Per espressa previsione normativa, nella determinazione dellacconto delle imposte sui redditi dovuto per il 2025, 2026 e 2027 non si tiene conto delle disposizioni in esame (metodo previsio-nale). Inoltre, nella determinazione dellacconto per il 2025 (art. 4 co. 7 del DLgs. 216/2023) e per il 2026, 2027 e 2028 (art. 1 co. 400 della L. 207/2024) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando tali disposizioni (metodo storico).